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El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, adjunto al Oficio N° 0021-07 del 17 de enero de 2007, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 19 de octubre de 2006, por el abogado Carlos Méndez Sánchez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 30.774, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 15 de julio de 2005, anotado bajo el N° 7, Tomo 134, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia N° 0270 del 30 de junio de 2006, dictada por dicho tribunal, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Luis Enrique Pereira Padrino y Rommel Wilfredo Torres Chacón, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 65.169 y 67.995, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil INDUSTRIAS RUANSA DE VENEZUELA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua el 25 de octubre de 1991, bajo el N° 86, Tomo 446-B, conforme se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Sexta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 9 de junio de 2005, anotado bajo el N° 50, Tomo 31, de los Libros de Autenticaciones llevados por dicho despacho notarial.
El referido recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-SM-ASA-2005-000022 de fecha 18 de mayo de 2005, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual confirmó las Actas Fiscales Nros. GRTI-RCE-DFE-2003-07-FCE-02544-12 y GRTI-RCE-DFE-2003-07-FCE-02544-13, ambas del 13 de abril de 2004, determinando a cargo de la precitada sociedad mercantil “…las cantidades de Bs. 53.044.486,00, por concepto de impuesto sobre la renta; y Bs. 55.696.710,00, a razón de multa, correspondiente al período fiscal comprendido desde el 1° de enero de 2001 al 31 de diciembre de 2001; y Bs. 168.806.678,00, en concepto de impuesto sobre la renta; así como multa por Bs. 189.907.513,00, correspondiente al ejercicio fiscal que va desde el 1° de enero de 2002 al 31 de diciembre de 2002; y adicionalmente la cantidad de Bs. 74.091.877,00, por concepto de intereses moratorios…”.
Por auto del 17 de enero de 2007, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos la apelación ejercida, ordenando remitir el expediente a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia conforme al antes identificado Oficio N° 0021-07.
El 7 de febrero de 2007, se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, se designó ponente a la Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO y se fijó el lapso de quince (15) días de despacho para la fundamentación de la apelación incoada.
En fecha 15 de marzo de 2007, el abogado Pedro José Paulo Carrero, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 38.540, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, conforme se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador el 18 de agosto de 2006, inserto bajo el N° 55, Tomo 136 de los Libros de Autenticaciones llevados por ese despacho notarial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida.
Por auto del 18 de abril de 2007, se fijó el quinto (5°) día de despacho para la celebración del acto de informes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, siendo diferido en fecha 3 de mayo de 2007 para el día 29 de noviembre de 2007.
En fecha 29 de noviembre de 2007, oportunidad fijada para que tuviera lugar el acto de informes, compareció la representación judicial del Fisco Nacional, expuso sus argumentos y consignó su respectivo escrito de conclusiones. Seguidamente la Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y se dijo “VISTOS”.
-I-
ANTECEDENTES
Del escrito recursorio y de las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia:
En fechas 26 de marzo de 2002 y 27 de marzo de 2003, la sociedad mercantil Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., presentó las declaraciones definitivas de rentas identificadas bajo los Nros. 0051032 y 059768, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de enero al 31 de diciembre de 2001 y 1° de enero al 31 de diciembre de 2002.
El 13 de abril de 2004 la Administración Tributaria dictó las Actas de Reparo Nros. GRTI-RCE-DFE-2003-07-FCE-02544-12 y GRTI-RCE-DFE-2003-07-FCE-02544-12, a través de las cuales se determinó a cargo de la referida empresa contribuyente, la cantidad total de Bs. 1.263.178.507,21, en concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente a los ejercicios fiscales de los años 2001 y 2002, cuyo monto estuvo discriminado de la manera siguiente:
“…GRTI-RCE-DFE-2003-07-FCE-02544-12. Ejercicio fiscal 2001.
1. Costo no deducible por falta de retención: Bs. 14.094.534,47
2. Gastos no deducibles por falta de retención: Bs. 19.800.346,80
3. Costos no deducibles por enterar las retenciones fuera de los plazos reglamentarios: Bs. 10.215.754,12
4. Gastos no deducibles por enterar las retenciones fuera de los plazos reglamentarios: Bs. 1.922.863,69
5. Determinación de una partida no deducible por diferencia en el cálculo del Reajuste Regular por Inflación Fiscal del rubro de inventario: Bs. 251.213.908,61
6. Improcedencia del traslado de la pérdida del año 1998 por ser proveniente del ajuste por inflación fiscal: Bs. 202.940.950,40.
GRTI-RCE-DFE-2003-07-FCE-02544-13. Ejercicio fiscal 2002.
1. Determinación de una partida no deducible por diferencia en el cálculo del Reajuste Regular por Inflación Fiscal del rubro de inventario: Bs. 598.475.834,02.
2. Rechazo del Reajuste Regular por Inflación Fiscal del aumento del capital: Bs. 162.322.000,00.
3. Determinación de una partida no deducible por error en la contabilización de los ajustes a las cuentas contables de diferencia cambiaria: Bs. 2.122.315,10…”.
En fecha 8 de junio de 2004, el representante legal de la sociedad mercantil Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., presentó escrito de descargos contra las referidas actas de reparo.
El 18 de mayo de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo mediante la cual confirmó las precitadas actas de reparo y determinó a cargo de la contribuyente las cantidades de “…Bs. 53.044.486,00, por concepto de impuesto sobre la renta; y Bs. 55.696.710,00, a razón de multa, correspondiente al período fiscal comprendido desde el 1° de enero de 2001 al 31 de diciembre de 2001; y Bs. 168.806.678,00, en concepto de impuesto sobre la renta; así como multa por Bs. 189.907.513,00, correspondiente al ejercicio fiscal que va desde el 1° de enero de 2002 al 31 de diciembre de 2002; y adicionalmente la cantidad de Bs. 74.091.877,00, por concepto de intereses moratorios…”. Siendo notificada a la empresa Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., el 26 de mayo de 2005.
En fecha 30 de mayo de 2005, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario conjuntamente con medida de suspensión de efectos contra la mencionada resolución.
Mediante sentencia interlocutoria N° 0503 de fecha 24 de octubre de 2005, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró “sin lugar”, la medida de suspensión de efectos solicitada.
En sentencia N° 0270 de fecha 30 de junio de 2006, el referido órgano jurisdiccional declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, siendo apelada por la representación judicial del Fisco Nacional “en lo referente a la parte desfavorable a la República” y cuya apelación es objeto del presente estudio.
-II-
DE LA DECISIÓN APELADA
En la sentencia recurrida, el tribunal de instancia, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:
“…Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
1- Costos y gastos no deducibles por falta de retención o por enterar fuera de plazo y desaplicación del parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999.
La controversia se circunscribe, en primer lugar a definir si la falta de retención ocasiona que los respectivos egresos no son deducibles; en segundo lugar a determinar el concepto de abono en cuenta y la oportunidad para hacer la retención y, en tercer lugar, la vigencia del parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de impuesto sobre la renta de 1999.
En cuanto al concepto del abono en cuenta contable, cuando este no incluye erogación de dinero en efectivo por no realizarse el pago debe definir el juez si requiere de retención y pago al Fisco Nacional, o debe retenerse en el momento del pago efectivo.
(…)
No se puede pretender que se haga un abono en la cuenta del acreedor y este no tenga la disponibilidad jurídica y el derecho a reclamar el pago posterior, puesto que estaríamos registrando transacciones en la contabilidad sin fundamento alguno en los hechos reales que dicha disciplina debe reflejar. Si la contribuyente hizo el abono en cuenta, tiene que ser la consecuencia del reconocimiento de la deuda con el acreedor como hecho económico y no puede tratarse de una acreencia que todavía no se configura como una deuda.
No entiende el juez la expresión de que hay un abono en cuenta pero no pago en efectivo, ni se demuestra en los autos cual fue la operación contable real que involucró al abono en cuenta, puesto que no encuentra el juez referencia a la contrapartida contable que la contribuyente debe haber utilizado. Por otro lado, la ley no establece diferencias entre al abono contable y el no contable. Tampoco conoce el juez de abonos en cuenta no contables. Por otro lado, no encuentra el juez en el expediente referencia alguna a los detalles de los abonos en cuenta, lo cual no está considerado en la ley como un motivo para no enterar los impuestos retenidos. En este caso la retención debió hacerse en el momento del abono en cuenta que ocurrió antes del pago. Así se decide.
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 1162 del 31 de agosto de 2004, caso Cementos Caribe, estableció la interpretación del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.
(…)
En interpretación de este parágrafo la Sala Político Administrativa se pronunció en el sentido que la retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente constituye un requisito legal, que debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gastos, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta…
(…)
Igual procedimiento contiene el parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999. Sin embargo, el ejercicio fiscalizado se inició el 01 de enero y finalizó el 31 de diciembre de 2001. Por otro lado, el artículo 342 del Código Orgánico Tributario de 2001, publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 Extraordinario del 17 de octubre de 2001 expresa:
(…)
Debe analizar el juez, si con la entrada en vigencia del artículo 342 del Código Orgánico Tributario de 2001, el 18 de octubre de 2001, debe aplicarse al ejercicio 2001 el parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta o debe considerarse derogado para el ejercicio en curso al entrar en vigencia el mismo.
A tal efecto, el parágrafo primero del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001 expresa:
(…)
La administración tributaria fundamenta su defensa en el contenido del último párrafo del artículo 8 del Código Orgánico Tributario, mientras que la contribuyente solicita que le aplique el segundo párrafo del mismo artículo.
No obstante la controversia en cuanto a la vigencia o no del parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, ya que si el mismo está vigente para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 2001, la administración tributaria tendría la razón en esta causa, caso contrario debe aplicarse el parágrafo primero del artículo 27 del Código Orgánico Tributario supra transcrito; el juez considera importante analizar este último artículo, cuya única diferencia con los artículos 78 de la Ley de impuesto sobre la Renta de 1994 y con el artículo 87 de la de 1999, es la frase ‛…salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto…’.
La controversia se concreta en primer lugar a determinar si el parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es una norma de procedimiento o si por el contrario es una norma referente a la cuantía y existencia de la obligación.
Es evidente para el juez que en el presente caso no se trata de un procedimiento tributario sino de la obligación de retener y enterar un monto de dinero determinable y cuantificable en el momento del pago o abono en cuenta. No sería jurídicamente lógico que durante todo el ejercicio 2001, la contribuyente falte a sus obligaciones como agente de retención, de conformidad con un Código Orgánico Tributario vigente y que en el último trimestre del ejercicio, bajo la vigencia de otro código, se eliminen las consecuencias de la infracción cometida. En todo caso, la vigencia del artículo 342 del Código Orgánico Tributario es efectiva a partir del 18 de octubre de 2001 y de ninguna manera puede pretender la contribuyente que se aplique la norma antes de su entrada en vigencia, especialmente cuando no suprime o establece sanciones que beneficien al infractor como claramente lo indica el tercer párrafo del artículo 8 eiusdem, sino que le exigen un requisito adicional como es la comprobación del egreso para que este sea deducible.
No contiene el expediente prueba alguna de que los egresos hayan sido antes o después de la entrada en vigencia del artículo 342 del Código Orgánico Tributario y por el contrario, el juez es de la opinión que el artículo 342, en el caso de marras se debe aplicar a partir del 01 de enero de 2002. Así se decide.
Como consecuencia de los fundamentos expuestos, el tribunal forzosamente declara como no deducibles los egresos a los cuales no se les efectuaron las retenciones en el momento del pago en el primer caso o se enteraron fuera de plazo en el caso de los abonos en cuenta. Así se decide.
2- Traspaso de pérdidas provenientes del ajuste por inflación.
Ha sido jurisprudencia reiterada de este tribunal que son trasladables a los tres ejercicios siguientes las pérdidas originadas en el ajuste por inflación bajo la vigencia de las leyes de impuesto sobre la renta anteriores a la de 2001. A tal efecto, considera el juez oportuno transcribir su decisión en la Sentencia N° 0250 del 31 de mayo de 2006 caso C. A. Ron Santa Teresa, perteneciente al expediente Nº 0334.
(…)
Ante la contundencia de los criterios establecidos en las sentencias referidas y los fundamentos expuestos en esta decisión, el juez forzosamente declara que las pérdidas originadas en el ajuste por inflación son pérdidas de explotación y trasladables a los tres ejercicios siguientes (por un solo ejercicio en la ley de 2001). Así se decide.
3- Diferencia de la determinación de reajuste por inflación del rubro de inventario.
La administración tributaria, en el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-2003-07-FCE-02544-12, del 13 de abril de 2004, correspondiente al ejercicio fiscal 2001, con fundamento en el artículo 130 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, determina como ajuste acumulado al inventario final el 31 de diciembre de 2001 Bs. 695.459.443,53 que comparado con el ajuste acumulado al 31 de diciembre de 2000 de Bs. 438.635.385,60, originó un reajuste regular por inflación del ejercicio de Bs. 256.824.057,93, en lugar de Bs. 5.610.149,32 como reflejó la contribuyente, para un ajuste neto a la renta de Bs. 251.213.906,61. La Administración tributaria, en la resolución impugnada utilizó como ajuste acumulado del inventario final al 31 de diciembre de 2001, Bs. 256.824.057,93 y comparó esta cifra con el ajuste acumulado al cierre del 31 de diciembre de 2002 de Bs. 1.640.282.026,31. Como consecuencia de su análisis impuso una sanción a la contribuyente con base en el contenido del literal ‛e’ del artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, referido al cierre del ejercicio 2002.
Los literales ‛e’ y ‛f’ del artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 expresan:
(…)
Se deduce de las actas de reparo y de la resolución impugnada, que la administración tributaria determinó que el ajuste acumulado al inventario inicial (31-12-2001) fue de Bs. 695.459.443,53 en lugar de Bs. 438.635.385,60 como reportó la contribuyente. Como consecuencia, la administración tributaria determinó que el ajuste regular por inflación del ejercicio fue de Bs. 256.824.057,93 en lugar de Bs. 251.213.908,61 como declaró la contribuyente, para un ajuste neto a la renta del ejercicio de Bs. 251.213.908,61.
La contribuyente aceptó dicho ajuste. Sin embargo, para efectos del ajuste a la renta gravable del siguiente ejercicio (2002), el procedimiento establece que se deben comparar los ajustes acumulados de los dos inventarios, el inicial (2001) y el final (2002) pero sorpresivamente, la administración tributaria en lugar de comparar el ajuste acumulado del inventario final (2002) con el ajuste acumulado al inventario inicial (2001), Bs. 695.459.443,53, comparó el ajuste acumulado al inventario final (2002) con el ajuste regular neto del ejercicio, Bs. 256.824.057,93 confundiendo evidentemente ajuste acumulado al cierre, con ajuste a la renta gravable del ejercicio, que son cifras diferentes, sin perjuicio que una es el ajuste de la otra. La cifra de Bs. 256.824.057,93 es un ajuste a la renta del ejercicio para llevar la cuenta de inventario a un ajuste acumulado al 31 de diciembre de 2001 a Bs. 695.459.443,53 por lo cual es ésta la cifra a comparar y no la utilizada por la administración tributaria, por lo cual forzosamente el tribunal declara que la cifra de ajuste acumulado al inventario inicial (2001), a comparar con la cifra de ajuste acumulado al inventario final (2002), de conformidad con el procedimiento establecido en la ley es Bs. 695.459.443,53 de acuerdo a la correcta interpretación que expuso la contribuyente en su escrito recursorio. Así se decide.
4- Diferencia en la determinación del reajuste por inflación del rubro de patrimonio.
(…)
No está de acuerdo el tribunal con los razonamientos de la administración tributaria, que pretende interpretar que la capitalización de pasivos con los accionistas no conforman un aumento de patrimonio, debido a que no se trata de movimientos de dinero y que son pasivos sujetos a retribución de intereses.
Es evidente, y así lo reconoce la administración tributaria, que se trató en un principio de un préstamo de los accionistas a la empresa, un préstamo que evidentemente se hizo en dinero, préstamo que durante su vigencia sería remunerado con los intereses correspondientes. Sin embargo desde el momento en que el acreedor accionista decide capitalizar la acreencia, es decir, convertir el pasivo en capital, se produce un aumento del capital de la empresa, originado en un préstamo en efectivo aportado por los accionistas. Los aumentos de patrimonio deben ser en especies, en dinero, en acciones o provenientes de un superávit donado. La capitalización de pasivos proviene en este caso de un préstamo en dinero, no cancelado por la empresa, al que tiene derecho el accionista y que decide aportarlo o convertirlo en capital. No es un aporte en especies, ni en acciones ni donación. Es una operación equivalente, primero al pago del pasivo con dinero y segundo, y de inmediato, al aporte de dinero para aumento de capital, cualquier otra interpretación constituiría una distorsión de la verdadera naturaleza del aporte, que no es otro que el dinero a que el accionista tenía derecho y al cual renunció para aportarlo al aumento de capital de la empresa. Por los motivos expuestos, el tribunal declara ajustado a derecho el ajuste efectuado por los accionistas como aporte de capital de sus acreencias en dinero en primer lugar como préstamo y posteriormente como aumento de patrimonio. Así se decide.
5- Contabilización incorrecta de diferencia cambiaria.
La contabilización incorrecta de diferencia cambiaria fue aceptada totalmente por el apoderado judicial de la recurrente, por la cantidad de Bs. 2.122.315,10 correspondiente al ejercicio fiscal 2002, ya que consideró que no tiene nada que aportar como defensa, por lo cual el juez nada tiene que decidir en este aspecto.
6- Rechazo a la aplicabilidad de la multa establecida en el artículo 97 y 111 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 2001, respectivamente.
(…)
A tal efecto, el artículo 111 del Código Orgánico Tributario expresa:
Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.
De acuerdo con los términos de la presente decisión, es evidente que en el caso de la falta de retenciones y el enteramiento fuera de plazo, la contribuyente causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios y por lo tanto debe ser sancionado de conformidad con el artículo 111. No obstante, debido a que la decisión es declarada parcialmente con lugar, la sanción debe ser recalculada por la administración tributaria de conformidad con los términos de la misma. Así se decide.
7- Rechazo a la aplicabilidad de los intereses moratorios establecidos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente.
La administración tributaria calculó los intereses moratorios establecidos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, lo cual fue rechazado por la contribuyente por considerar que no causó una falta de pago de la obligación tributaria principal y en consecuencia no son procedentes.
Por los motivos expuestos en la presente decisión, la cual resultó parcialmente con lugar, la administración tributaria debe efectuar de nuevo el cálculo de los intereses moratorios. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario
de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad…
2) PROCEDENTE el reparo efectuado por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), relativo a la no deducibilidad de los egresos a los cuales INDUSTRIAS RUANSA DE VENEZUELA, C.A. no les efectuó retención o la enteró fuera de los plazos establecidos según la ley.
3) IMPROCEDENTE el cálculo del ajuste por inflación acumulado al inventario final efectuado por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), el cual debe ser realizado de nuevo de conformidad con los términos de la presente decisión.
4) PROCEDENTE el traspaso de pérdidas originadas en el ajuste por inflación a los tres ejercicios siguientes, por tratarse de pérdidas de explotación, para los ejercicios amparados por la Ley de Impuesto sobre la renta de 1999 y por un año a partir de la vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.
5) PROCEDENTE el ajuste por inflación del aumento de patrimonio hecho por INDUSTRIAS RUANSA DE VENEZUELA, C.A., originado en la capitalización de pasivos con los accionistas.
6) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
7) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario…”.
-III-
ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN INTERPUESTA
En escrito presentado en fecha 15 de marzo de 2007, la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:
Que el tribunal de instancia incurrió en una errónea interpretación y aplicación de la figura de “pérdida de explotación y su traslado”.
Manifestó que conforme a lo previsto en el artículo 5 del vigente Código Orgánico Tributario, para que proceda el traslado de la pérdida por explotación es necesario que esas pérdidas sean las consagradas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por lo que mal podría aceptarse “…el beneficio que la contribuyente pretende disfrutar, el cual se traduce en el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación, toda vez que esta figura no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdida neta de explotación en los tres ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiese sufrido, previstos en el artículo 56 de la ya referida ley. Tanto es así, que se creó para ello un tratamiento específico mediante el Sistema de Ajuste por Inflación…”.
Esgrimió que reconocer la procedencia del traspaso realizado por la empresa contribuyente, del saldo resultante del reajuste por inflación fuera de los casos establecidos en el precitado artículo 56, desnaturalizaría la razón y propósito de este incentivo.
Adujo que las perdidas de explotación se configuran cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable, sea menor que los costos y gastos invertidos en la producción de la renta, tales como compra de materia prima, pago de salarios, honorarios profesionales, arrendamientos, intereses, entre otros, las cuales están vinculadas a la actividad desarrollada por la empresa, que al no ser compensadas en el ejercicio al que corresponde, pueden serlo hasta en los tres (3) años subsiguientes, como excepción al principio de autonomía del ejercicio fiscal.
Que el monto a tomar en cuenta por la contribuyente para trasladar las pérdidas de explotación “…es el enriquecimiento neto de acuerdo a lo establecido en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resultante de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones autorizados por la ley. Es así como el saldo positivo o negativo del reajuste por inflación, se comporta como una partida de conciliación que aumenta o disminuye dicho enriquecimiento para finalmente obtener la renta gravable o determinar la pérdida respectiva…” por lo que, a su juicio, ampliar la normativa prevista para regular el traspaso de las pérdidas de enriquecimiento, desnaturaliza el alcance de las normas comentadas, en franca violación del principio de legalidad.
Señaló que la consecuencia del ajuste por inflación es aumentar o disminuir la renta gravable o la pérdida fiscal del ejercicio “…sólo a los fines de la determinación en relación al pago del tributo, la cual no influye, ni incrementa la determinación de las pérdidas netas de explotación, por no encontrarse prevista en los supuestos del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que regula el traspaso de las pérdidas…”.
Indicó que los ajustes recaen en partidas del Balance General que intervienen en la determinación de los incrementos netos del patrimonio, siendo que dichas partidas “…no tienen incidencia efectiva sobre la determinación de los incrementos o decrementos de patrimonio…”, por lo que, a su juicio, mal puede pretender la contribuyente “…que el resultado obtenido en un determinado ejercicio en cuanto al reajuste regular por inflación, pueda incidir en ejercicios futuros, máxime cuando la Ley no autoriza tal posibilidad ante el principio de autonomía del ejercicio…”.
Expuso que cuando el legislador reguló la figura del traspaso de pérdidas se limitó a la llamada pérdida por explotación, regulada en el “artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”, quedando con ello, fuera de toda consideración “…aquel ajuste permitido de las cuentas de activos y pasivos no monetarios, que fue creado, no para ser tratada como una pérdida a trasladar, sino como un incentivo para el pago justo del indicado impuesto dentro de la normativa que se promulgó para regulación específica…”.
Argumentó que el propio artículo 11 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone que el saldo de la cuenta “Reajuste por Inflación deberá aumentar o disminuir los enriquecimientos o pérdidas del ejercicio fiscal”, cuyo contenido fue creado con la finalidad de poder aumentar o disminuir la base imponible con lo cual el impuesto del ejercicio representase un tributo acorde con la capacidad de pago del contribuyente.
Alegó que la pérdida por efecto de la inflación sólo va tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce, no afectando los resultados de los ejercicios subsiguientes “…toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero, disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con el cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios…”.
Respecto a la multa impuesta, sostuvo que en virtud de la disminución ilegítima de ingresos tributarios, resulta procedente la sanción pecuniaria establecida en el artículo 111 del vigente Código Orgánico Tributario.
Asimismo, ratificó la petición referida al cálculo de los intereses moratorios “…desde que venció el plazo para la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2002 al 31-12-2002, a la fecha que se dicte sentencia definitiva…”.
En este orden de alegatos solicitó se declare con lugar el recurso de apelación ejercido “…contra la parte desfavorable a la República contenida en la sentencia N° 270…”, y en el supuesto contrario, se exima de costas procesales a la República, por haber tenido motivos racionales para litigar.
-IV-
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, sin embargo, previamente destaca lo siguiente:
Visto que no se constata disconformidad alguna con la declaratoria efectuada por el tribunal de instancia, referente a la procedencia del reparo formulado por la Administración Tributaria sobre la “…no deducibilidad de los egresos a los cuales INDUSTRIAS RUANSA DE VENEZUELA, C.A., no les efectuó retención o la enteró fuera de los plazos establecidos según la ley…”, cuya declaratoria está comprendida en el numeral 2) del dispositivo del fallo dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, esta Sala la deja firme. Así se decide.
Asimismo, visto el reconocimiento por parte de la empresa contribuyente sobre los reparos levantados con relación a la “…Determinación de una partida no deducible por diferencia en el cálculo del Reajuste Regular por Inflación Fiscal del rubro de inventario por Bs. 252.213.908,61, correspondiente al ejercicio fiscal de 2001; y aquel formulado con ocasión de la contabilización incorrecta de diferencia cambiaria, que versó por un monto de Bs. 2.122.315,10…”, y siendo así considerado por el juzgador a quo en la sentencia objeto de estudio, esta Alzada declara firmes los citados reparos. Así se decide.
Precisado lo anterior, esta Sala entra a conocer la apelación ejercida en los términos siguientes:
La presente controversia se circunscribe a determinar si el tribunal de instancia incurrió en errónea interpretación de la disposición normativa contemplada en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al considerar procedente el traspaso de la pérdida proveniente de “los efectos de la inflación o del saldo resultante del reajuste por inflación, reflejado en la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio gravable 01-01-1998 al 31-12-1998”, en los tres ejercicios fiscales siguientes, así como también dilucidar la procedencia o no de las multas impuestas y los intereses moratorios.
En este sentido, alegó la representación fiscal que conforme a lo previsto en el artículo 5 del vigente Código Orgánico Tributario, para que proceda el traslado de la pérdida por explotación es necesario que esas pérdidas sean las consagradas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por lo que mal podría aceptarse “…el beneficio que la contribuyente pretende disfrutar, el cual se traduce en el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación, toda vez que esta figura no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdida neta de explotación en los tres ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiese sufrido…”.
Señalando además, que las pérdidas de explotación se configuran cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable, sea menor que los costos y gastos invertidos en la producción de la renta, tales como compra de materia prima, pago de salarios, honorarios profesionales, arrendamientos, intereses, entre otros, las cuales están vinculadas a la actividad desarrollada por la empresa, que al no ser compensadas en el ejercicio al que corresponde, pueden serlo hasta en los tres (3) años subsiguientes, como excepción al principio de autonomía del ejercicio fiscal; y que cuando el legislador reguló la figura del traspaso de pérdidas se limitó a la llamada pérdida por explotación.
Sobre lo precedentemente señalado, se destaca:
La norma dispuesta en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, dispone lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.
El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.
Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo”.
Asimismo, la norma prevista en el artículo 2 eiusdem, dispone lo siguiente:
“Artículo 2. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece”.
Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.
Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En efecto, la forzosa consideración del saldo deudor que se registra en la cuenta de conciliación “Reajuste por Inflación”, que puede constituir un decremento de patrimonio tan legítimo y pertinente para el cálculo del impuesto sobre la renta, como aquel que se origina como resultado o diferencia en exceso entre los costos y gastos del ejercicio, contribuye a precisar la verdadera materia gravable, en términos reales, del referido impuesto, dando cabida a la materialización de la máxima constitucional que obliga a establecerlo sobre la verdadera capacidad contributiva.
De allí que la finalidad del ajuste por inflación es lograr que los contribuyentes paguen el impuesto en referencia sobre una ganancia real y no ficticia, pues de no tomarse en cuenta los efectos de la inflación, se podría caer en el absurdo de gravar el propio capital del contribuyente y, en otros casos, permitir que quienes se beneficien por esos efectos inflacionarios, resulten favorecidos, al no pagar el impuesto sobre un monto de enriquecimiento que no refleja su verdadera capacidad económica.
Así, el patrimonio neto existente a la fecha de iniciación de cada período tributario deberá corregirse en moneda equivalente a la vigente al cierre del mismo período, de acuerdo con la variación ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas.
En efecto, comparando el monto del patrimonio neto final con el patrimonio neto inicial, pero cuantificado en moneda con un poder adquisitivo constante, se logra establecer el aumento o disminución real del patrimonio que indicará una ganancia o pérdida real, como resultado de la gestión en el ejercicio respectivo por exposición a la inflación.
De manera que entiende esta Sala que resultan pérdidas tanto las que se puedan originar por aplicación del sistema de Reajuste por Inflación, como las operativas que confluyen en la determinación de la capacidad contributiva, por lo que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem.
Es así como en el presente caso se desvirtúa la posición asumida por la representación fiscal, cuando indicó que “la pérdida por efecto de la inflación sólo va tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes”, pues tal como se reseñó precedentemente, al constituir un elemento para la determinación real de la capacidad económica del contribuyente, la pérdida fiscal resultante como consecuencia del ajuste por inflación realizado y reflejado en la declaración de impuesto sobre la renta del período gravable comprendido entre el 1° de enero al 31 de diciembre de 1998, es susceptible de traspaso hasta los tres (3) años subsiguientes a dicho período, esto es, hasta el ejercicio fiscal 2001.
La afirmación que antecede ha sido sostenida por esta Sala en sentencia N° 01165 de fecha 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., al establecer lo siguiente:
“…En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado “Reajuste por Inflación”, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.
En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.
Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria.
Ante tales circunstancias y del análisis del caso concreto, esta Sala observa que, la administración tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tal efecto, quedó constatado de la revisión de las actas fiscales (folio 19 del expediente), que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fundición y la fabricación de piezas de precisión para la industria, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.
En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. En consecuencia, no se manifiesta la pretendida violación del principio de la legalidad dispuesto en la norma prevista en el artículo 117 de la Constitución de 1961, argumentada por la representación del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación…”.
Por otra parte, con relación a la afirmación de que “la contribuyente al trasladar dicha pérdida duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala observa que, al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible, razón por la cual, no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior.
En atención a lo anteriormente expuesto, esta Sala desestima el alegato de la representación fiscal en lo referente a la imposibilidad del traspaso de las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación. Así se decide.
Ahora bien, visto que la representación judicial del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación del recurso de apelación manifestó que el mismo fuera declarado con lugar “…contra la parte desfavorable a la República contenida en la sentencia N° 0270…”, esta Alzada entiende que su disconformidad también estuvo dirigida a las declaratorias realizadas por el tribunal de instancia referidas a: 1) la improcedencia del cálculo “del ajuste por inflación acumulado al inventario final”; y 2) la procedencia del “ajuste por inflación del aumento de patrimonio hecho por la contribuyente”, aún cuando las mismas no se reflejen expresamente en el escrito contentivo de la mencionada fundamentación.
En este sentido, pasa esta Sala a resolver los precitados puntos de la manera siguiente:
1.- De la presunta improcedencia del cálculo del ajuste por inflación acumulado al inventario final. Ejercicio fiscal 2002.
Del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-2003-07-FCE-02544-13, se evidencia que en la fiscalización practicada por la Administración Tributaria se determinó que el Reajuste Regular por Inflación Neto Gravable declarado por la sociedad mercantil Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., por Bs. 784.982.134,37, era erróneo, pues en aplicación de la disposición normativa contemplada en el artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, se estableció un Reajuste Regular por Inflación neto gravable de Bs. 1.383.457.968,39, generándose una diferencia de Bs. 598.475.834,02.
De cuya última cantidad, la empresa contribuyente aceptó que hay una diferencia de Bs. 159.840.448,41, entre el Reajuste Regular por Inflación neto declarado (Bs. 784.982.134,37) y el Reajuste Regular por Inflación neto aplicable (Bs. 944.822.582,78), de conformidad con la normativa antes indicada, discrepando del monto restante, determinado mediante el reparo formulado por Bs. 438.635.385,61.
Ahora bien, el literal e) del artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, textualmente dispone lo siguiente:
“Artículo 182.- Se cargará o abonará a la cuenta de activos correspondiente, y se abonará o cargará a la cuenta de reajuste por inflación, el mayor o menor valor que resulte de reajustar los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tránsito, a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizando el procedimiento que se especifica a continuación:
(…)
e. Se comparará el ajuste acumulado al inventario final obtenido por la comparación prevista en el literal d, con el ajuste acumulado en el inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior. Si el ajuste acumulado en el inventario final del ejercicio tributario es superior al ajuste acumulado al inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior, la diferencia se cargará a la respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente con crédito a la cuenta Reajuste por Inflación…”.
Sobre la base de la transcripción que antecede la Administración Tributaria indicó que “…de la comparación realizada se obtuvo el ajuste acumulado al inventario final 2001 a trasladar al ejercicio siguiente 01-01-2002 al 31-12-2002, el cual es de Bs. 256.824.057,93, ya que la cantidad de Bs. 695.459.443,53, alegada por la contribuyente incluye el ajuste acumulado al inventario final del ejercicio 2000 por la cantidad de bs. 438.635.385,60…”, con lo cual se evidencia una confusión entre ajuste acumulado al cierre con ajuste a la renta gravable del ejercicio.
Así, precisa esta Sala que a los fines del cálculo del Reajuste por Inflación del rubro de los inventarios correspondiente al ejercicio fiscal 2002, el ajuste acumulado en el inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior (2001), conforme lo prevé la norma antes indicada, es la cantidad de Bs. 695.459.443,43 y no la cantidad de Bs. 256.824.057,93, la cual corresponde al Reajuste Regular del ejercicio tributario anterior (2001), más no al ajuste acumulado en el inventario final del ejercicio fiscal 2001, tal como lo hizo la fiscalización en el cálculo del Reajuste por Inflación del citado rubro, correspondiente al ejercicio fiscal 2002.
En este sentido, tal y como lo sostuvo el tribunal de instancia, la cifra de Bs. 256.824.057,93, es un ajuste a la renta del ejercicio para llevar la cuenta de inventario a un ajuste acumulado al 31 de diciembre de 2001, a Bs. 695.459.443,53, siendo entonces esta la cifra a comparar y no la utilizada por la Administración Tributaria, por lo que resulta improcedente el ajuste realizado por el ente fiscal sobre el “cálculo del Reajuste por Inflación del rubro de los inventarios”. Así se declara.
2.- De la determinación del reajuste por inflación del rubro de patrimonio.
La fiscalización rechazó el reajuste por inflación del aumento del patrimonio por la cantidad de Bs. 586.000.000,00, declarado por la empresa contribuyente para el ejercicio fiscal 2002 “…el cual arrojó una partida no gravable (pérdida) por un monto de Bs. 162.322.000,00…”.
La negativa que antecede obedeció a que “…el ajuste por inflación como producto de capitalización de las deudas con los accionistas por pagar, no es considerado como aportes en dinero o especies realizados con el objetivo de aumentar el capital, sino que en el presente caso se trata de préstamos realizados por los accionistas…”.
El artículo 185 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, prevé la posibilidad de ajustar los aumentos de capital que hayan realizado los accionistas y que efectivamente lo hayan pagado en dinero o en especie, aún cuando ellos hubiesen devenido de capitalizaciones de préstamos.
Así, según lo esgrimieron los apoderados judiciales de la contribuyente “…los aportes realizados por los accionistas a [su] representada, en virtud del contrato de financiamiento celebrado entre la empresa y los accionistas en fecha 30-01-2001, fueron en efectivo, tal como se puede observar en el anexo 1 del acta de reparo…”, lo cual en principio pudiera resultar suficiente para declarar la procedencia del ajuste efectuado por la sociedad mercantil Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., pues dichos “aportes” se hicieron en dinero, cumpliéndose así el mandato contenido en el prenombrado artículo.
Sin embargo, observa igualmente esta Sala que aún cuando resulte viable el aumento del patrimonio de la contribuyente como consecuencia de la capitalización de las deudas, por parte de los accionistas, sin embargo, se evidencia a los folios 169 y 170 de la primera pieza del expediente judicial, que la empresa en cuestión efectuó diversos cargos a la cuenta identificada como “Deudas con Accionistas por pagar”, que en definitiva constituyen abonos a la deuda registrada.
De manera que mal podrían considerarse esos “aportes” realizados por los accionistas, como aumento del patrimonio de la citada sociedad mercantil, toda vez que al constatarse en los prenombrados folios los cargos efectuados por la contribuyente a sus accionistas, resulta evidente que se trató de una transferencia por vía de préstamo, con un rendimiento preestablecido durante el lapso en el que aparezca adeudada la cantidad de dicho préstamo, y así se evidencia en el Acta de Recepción N° GRTI-RCE-DFC-2003-07-FCE-02544-11 de fecha 29 de marzo de 2004, cuando la empresa en cuestión indicó lo siguiente:
“…En virtud de los problemas de flujo de caja que estaba confrontando mi representada desde el ejercicio fiscal 2000, la gerencia de la compañía decidió celebrar en fecha 03-01-2001 un contrato de financiamiento con sus accionistas…”.
Así, al no evidenciarse elemento probatorio alguno que demuestre que los accionistas de la contribuyente capitalizaron la deuda respectiva, mal podría reconocerse el reajuste efectuado por la empresa Industrias Ruansa de Venezuela, C.A.
En tal sentido, esta Alzada declara improcedente el ajuste realizado por la referida sociedad mercantil, con relación al “aumento de patrimonio”. Así se decide.
Ahora bien, referente a las multas impuestas esta Sala comparte el criterio sostenido por el tribunal de instancia en lo relativo al recálculo de las mismas, sobre aquellos reparos que quedaron firmes. Así se declara.
Con relación a los intereses moratorios resulta imperativo para esta Sala destacar que el criterio aplicable con respecto a la causación de los mismos, regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, era el contenido en la sentencia N° 05891 del 13 de octubre de 2005 (Caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.); sin embargo, la Sala Constitucional de éste Máximo Órgano de Justicia, mediante sentencia N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, estableció respecto a la exigibilidad de dicha obligación accesoria, lo siguiente:
“De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.
(…)
Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.
Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.
En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en la cual se estableció lo siguiente:
“...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.
Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara”. (Sentencia expediente 1046, Caso: Justo Oswaldo Páez Pumar y otros) (Subrayado de la Sala).
Conforme a lo expuesto precedentemente, esta Sala considera que en el caso de autos no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de intereses moratorios de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, ya que el acto de liquidación cuestionado no se encuentra firme, por lo que se revoca la declaratoria efectuada por el tribunal de instancia referente a los intereses moratorios. Así se declara.
En atención a lo precedentemente expuesto, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia N° 0270 de fecha 30 de junio de 2006. En consecuencia, se revoca parcialmente el citado fallo, en lo relativo a la procedencia del “ajuste por inflación del patrimonio” efectuado por la sociedad mercantil Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., y al “recálculo de los intereses moratorios”. A su vez, se confirma en los demás puntos contemplados en el dispositivo de la mencionada decisión. Así se decide.
-V-
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 0270 de fecha 30 de junio de 2006, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
2. Se REVOCAN del referido fallo, lo referente a la procedencia del “ajuste por inflación del patrimonio” efectuado por la sociedad mercantil Industrias Ruansa de Venezuela, C.A. y “recálculo de los intereses moratorios”.
3. Se CONFIRMAN los demás puntos referidos al “traspaso de las pérdidas originadas en el ajuste por inflación a los tres ejercicios siguientes; la improcedencia del cálculo del ajuste por inflación acumulado al inventario final y el recálculo de las multas”.
4. FIRMES las declaratorias de procedencia del reparo sobre la “…no deducibilidad de los egresos a los cuales INDUSTRIAS RUANSA DE VENEZUELA, C.A., no les efectuó retención o la enteró fuera de los plazos establecidos según la ley…”; y de aquellos formulados con relación a la “…Determinación de una partida no deducible por diferencia en el cálculo del Reajuste Regular por Inflación Fiscal del rubro de inventario por Bs. 252.213.908,61, correspondiente al ejercicio fiscal de 2001; y aquel formulado con ocasión de la contabilización incorrecta de diferencia cambiaria, que versó por un monto de Bs. 2.122.315,10…”.
Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación correspondientes, con arreglo a lo decidido en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de mayo del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta - Ponente
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
EMIRO GARCÍA ROSAS
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En siete (07) de mayo del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00564.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN